随着我国加入WTO，境内企业与境外企业的经贸往来日益频繁，企业发生外币业务很常见，如果一家企业发生外币业务，会计如何将外币业务恰当地反映在财务报表中，这是一项技术活，笔者将从会计计量和列报角度，向大家介绍外币业务的会计处理。外币，是指企业记账本位币以外的货币；本篇所指的外币业务分为两种类型：外币交易和外币财务报表折算。我们将从这两种类型分别展开讨论其对财务报表的影响。
外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，主要为买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。对于外币交易，在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算（以下简称“即期汇率的近似汇率”）。实务中，即期汇率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。在汇率变动不大的情形下，可以采用即期汇率的近似汇率进行折算，即期汇率的近似汇率通常采用当期平均汇率或加权平均汇率。对于外币交易，在后续计量时，应在每个资产负债表日，对外币交易区别外币货币性项目[1]和外币非货币性项目[2]分别处理：（一）对于外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率进行折算。资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益，实务中，该汇兑差额一般计入利润表中财务费用项目下的汇兑损益。（二）对于外币非货币性项目，应进一步区分后续计量模式分别处理，后续计量模式分为历史成本计量和公允价值计量，若外币非货币性项目采用历史成本计量模式，则在后续的资产负债表日，不改变其初始确认时折算的记账本位币金额，即仍以其交易发生日的即期汇率折算，以体现历史成本计量原则；若外币非货币性项目采用公允价值计量模式，则在后续的资产负债表日，按该资产负债表日的即期汇率重新折算成记账本位币金额，资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入到该项目的“公允价值变动”中，并随其作为利润表中的不同项目列报，如公允价值变动项目或其他综合收益项目等。由于现金流量表以收付实现制为基础编制，因此外币交易中的外币收支业务，以收支业务发生时的即期汇率[3]折算成记账本位币金额，并根据所收支的款项，列报为经营活动、投资活动或筹资活动对应项目。如果报告期间发生外币现金和现金等价物（以下简称“现金”）与本位币现金之间的兑换业务，会影响现金流量表中的“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目的列报。我们区分两种情形分别讨论对现金流量表的影响——外币现金兑换成本位币现金，以及本位币现金兑换成外币现金。若报告期间发生外币现金兑换本位币现金，则兑换发生日确认的本位币现金金额，与按外币现金初始确认时即期汇率折算的本位币金额之间的差额，将反映在“汇率变动对现金及现金等价物的影响”；若报告期间发生本位币现金兑换外币现金，则外币现金按资产负债表日即期汇率折算的本位币金额，与原本位币现金之间的差额，将反映为“汇率变动对现金及现金等价物的影响”。对于上述的外币兑换业务对现金流量表的影响分析，有小伙伴提出，利润表中财务费用项下的“汇兑损益”项目，与现金流量表中的“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目必然勾稽，对此，我们的答案是：两者未必勾稽。主要理由有两条：其一，利润表中财务费用项下的“汇兑损益”项目，不仅反映外币兑换业务产生的损益，同时还反映除外币现金以外的其他外币货币性项目的汇兑差额，如外币应收账款等，这些除外币现金以外的其他外币货币性项目，并不影响报告期间的现金流量，因此除外币现金以外的其他外币货币性项目的汇兑差额虽在利润表中财务费用项下的“汇兑损益”项目中反映，但并不在现金流量表中的“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目中反映；其二，“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目，不仅反映外币交易业务对其的影响，若存在外币财务报表折算的情形时，该项目还需反映外币现金流量表折算时产生的差额。
外币财务报表折算，是指母公司的记账本位币与子公司的记账本位币不同，在母公司编制合并财务报表时，将按子公司记账本位币编制的子公司财务报表，折算成以母公司记账本位币编制的财务报表。对子公司的外币财务报表进行折算，应按照如下三步骤处理：（一）对利润表项目折算时，应将收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算，确定折算后的利润表各项目金额，包括折算后的本期净利润。（二）对资产负债表项目折算时，资产和负债项目，均采用资产负债表日的即期汇率折算；对所有者权益项目除未分配利润项目外的其他项目，采用发生时的即期汇率折算；对未分配利润项目，按折算后利润分配表中的其他各项的金额计算确定。（三）按照上述第一步、第二步折算后，产生的外币报表折算差额，在资产负债表中其他综合收益项列报，并反映为利润表其他综合收益项下的外币报表折算差额项目的变动额。企业在处置境外经营时，应当资产负债表中确认的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目结转计入当期损益；如果部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，并将此部分转入处置当期损益。外币财务报表折算业务中，对现金流量表的折算，应遵照对利润表的折算规则处理，由于外币现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表中“现金及现金等价物余额”项目，期初、期末余额均分别按期初或期末的即期汇率折算，从而导致“现金及现金等价物净增加额”项目从两个方面计算出得的金额不一致，这个差额作为现金流量表中的“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目列报。无论该项目金额为正或为负，都不产生现金流动，仅仅为外币报表折算所产生。1、实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，在母公司个别财务报表中，一般作为长期应收款项目列报，母公司编制其合并财务报表时，该长期应收款，应与境外子公司的负债类项目抵消，但因折算境外子公司的财务报表时，负债类项目按资产负债表日的即期汇率折算，这会导致抵消不“干净”，从而产生一个汇兑差额，该汇兑差额，应调整确认为其他综合收益。2、若子公司外币财务报表存在少数股东的情形时，母公司在编制其合并财务报表时，应将少数股东分担的外币财务报表折算差额，计入少数股东权益列报，其合并层面的调整分录为“借：其他综合收益；贷：少数股东权益”，或作相反分录。
[1]货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。[3]若汇率变动不大，也可按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率。
